IVA – Direito à dedução

PT18791 – IVA – Direito à dedução

01-03-2017

 

Uma empresa do sector da construção civil com o CAE 41100 e 41200, registada em IVA normal trimestral, misto com afetação real, vai iniciar a construção de um imóvel para suas instalações, constituído por armazém, escritórios e um apartamento para arrendar. Neste âmbito, gostaria de saber se o IVA dos materiais a aplicar na construção do imóvel é dedutível, se apenas o é na parte do imóvel referente ao armazém e escritórios, uma vez que o apartamento tem a finalidade do arrendamento ou se não será de todo possível a dedução desse IVA?

 

Parecer técnico

 

No que diz respeito ao IVA, a locação de um imóvel enquadra-se no caráter residual do conceito de prestação de serviços definida no n.º 1 do artigo 4.º do respetivo Código, e como tal sujeita a imposto.

Contudo, como exceção das regras de incidência, o Código estabelece através do seu artigo 9.º, várias isenções, referindo-se o n.º 29 à locação de bens imóveis. Esta norma, por sua vez, prevê igualmente algumas exceções à isenção, que a seguir transcrevemos:

a) Prestações de serviços de alojamento, efetuadas no âmbito da atividade hoteleira ou de outras com funções análogas, incluindo parques de campismo;

b) A locação de áreas para recolha ou estacionamento de veículos:

c) A locação de máquinas e outros equipamentos de instalação fixa, bem como qualquer outra locação de bens imóveis de que resulte a transferência onerosa da exploração de estabelecimento comercial ou industrial;

d) A locação de cofres-fortes;

e) A locação de espaços para exposições ou publicidade.

Daqui se conclui que se o espaço cedido se encontrar devidamente equipado, no que resulta uma cedência de um conjunto de imóvel e de várias coisas móveis – equipamento e utensílios – com o objetivo de desenvolvimento de uma determinada atividade, isto é, se esta operação não se consubstanciar numa mera cedência de espaço de paredes nuas, mas antes, como já foi referido, na cedência de áreas devidamente preparadas e apetrechadas para o exercício de uma atividade comercial, inclui-se na previsão da alínea c) do n.º 29 do artigo 9.º do CIVA, como um contrato de cessão de exploração, pelo que se encontra sujeita a IVA e dele não isento.

Por outro lado, a Administração Tributária entende que a locação de um imóvel se enquadra no n.º 29 do artigo 9.º do CIVA, independentemente, da natureza jurídica do negócio e do estatuto do locador, quando a característica predominante da operação económica consiste na colocação passiva do imóvel à disposição do locatário, em conformidade com o conceito de locação definido nos artigos 1022.º e 1023.º do Código Civil.

Este entendimento segue no mesmo sentido que a Jurisprudência Comunitária, a qual tem considerado que toda e qualquer prestação de serviços que esteja para além deste âmbito não deverá beneficiar da isenção, assim, se no contrato estiverem contempladas outras prestações de serviços indissociáveis da utilização dos espaços pelos utilizadores, nomeadamente, serviços de limpeza, manutenção, segurança e outros, a operação deve ser excluída da isenção prevista no n.º 29 do artigo 9.º do CIVA.

Este entendimento é corroborado por vários Despachos por parte dos serviços do IVA (ver Inf. Vinculativa n.º 3778, de 16/07/2012, do SIVA).

Deste modo, deverá averiguar-se o enquadramento em sede de IVA do contrato de arrendamento elaborado pela entidade com os arrendatários na cedência dos espaços, de modo à aplicação correta dos normativos atrás descritos. Ou, não havendo ainda contratos, segundo o destino que se pretende dar a cada uma das frações, sem prejuízo de, quando se realizarem tais operações de locação se corrigir o procedimento efetuado quando o destino for diverso do inicialmente previsto (ou regularizar o IVA a favor do Estado ou exercendo o direito à dedução).

Em termos do direito à dedução do IVA suportado, o exercício de atividades previstas no artigo 9.º do CIVA implica que não se possa exercer o direito à dedução do IVA suportado com a aquisição de bens e/ou serviços diretamente relacionados com essa atividade, atendendo a que se tratam de operações que não conferem o direito à dedução, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do CIVA (a contrário).

O exercício de atividades tributadas, incluindo à taxa zero (p.e. exportações) implica o direito à dedução integral do IVA suportado com a aquisição de bens e/ou serviços diretamente relacionados com essas atividades, desde que cumpridos os restantes formalismos do artigo 19.º e seguintes do CIVA.

Se entidade exercer simultaneamente atividades isentas sem direito à dedução e sujeitas a IVA com direito à dedução, para deduzir o imposto suportado nas aquisições de bens e serviços tem de obedecer às disposições do artigo 23.º do CIVA.

Nos termos deste artigo 23.º do CIVA, o imposto suportado diretamente imputável às atividades isentas sem direito à dedução não poderá ser deduzido. O IVA suportado que seja diretamente imputável à atividade tributada (incluindo à taxa zero) com direito à dedução pode ser deduzido integralmente (100%), desde que cumpridos os restantes formalismos do artigo 19.º e seguintes do CIVA.

Quando a entidade suporte IVA em aquisições de bens e serviços utilizados na realização de ambas as atividades (tributada e isenta), esse IVA pode ser deduzido pelo método do pró-rata, nos termos da alínea b) do n.º 1 e n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, ou em alternativa pelo método da afetação real (critérios objetivos de grau de utilização desses bens e serviços), previsto no n.º 2 do artigo 23.º do CIVA.

O IVA suportado na aquisição de bens e/ou serviços adquiridos para a realização em comum das atividades isentas e tributadas, nomeadamente em bens e serviços de caráter administrativo, deve ser deduzido através de percentagem determinada através de critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito, ou através de percentagem de pró-rata.

Tratando-se de operações imobiliárias, a entidade é obrigada a adotar o método da afetação real.

O Ofício-Circulado n.º 30103 de 23/04/2008, no capítulo V, vem indicar alguns critérios objetivos que podem ser utilizados na determinação do montante de imposto suportado a deduzir pela aplicação da regra do n.º 2 do artigo 23.º do CIVA.

Os critérios objetivos podem ser a área ocupada no edifício por cada uma das atividades (isenta e tributada), a massa salarial ou as horas de utilização de determinado bem.

Nos termos do no n.º 4 e 5 do artigo 12.º do CIVA, existe a possibilidade da empresa optar pela renúncia à isenção das operações relativas à atividade isenta do arrendamento ou transmissão de imóveis, cumprindo com os requisitos e procedimentos previstos no “Regime da renúncia à isenção do IVA nas operações relativas a bens imóveis” (Anexo ao Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de Janeiro.

Se optar por esta renúncia à isenção, a empresa pode deduzir na totalidade o IVA suportado nas aquisições de bens e serviços relativas à totalidade do imóvel locado ou a transmitir, de acordo com as regras gerais do direito à dedução do artigo 19.º e seguintes do CIVA.

No caso em concreto, se parte do imóvel em construção for destinado a ser arrendado, e se estivermos perante uma operação isenta sem direito à dedução (alínea 29) do artigo 9.º do CIVA), o IVA suportado com as despesas de reparação, nomeadamente com a aquisição de materiais de construção e subcontratação de serviços, não pode ser deduzido, conforme a alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do CIVA (a contrário).

A exceção a esta não possibilidade de dedução do IVA será se o imóvel em causa for locado com recurso à opção pela renúncia à isenção de IVA nos termos do regime especial referido no Anexo ao DL 21/2007. Mas como a renúncia só pode ser exercida quando for conhecido o locatário, só após a formalização da renúncia é que se poderá exercer o direito à dedução.

Assim, caso se tenha optado pela renúncia à isenção do IVA na locação da fração do imóvel, o IVA suportado com as obras de reparação pode ser deduzidos, atendendo às restantes regras do direito à dedução previstas no artigo 19.º e seguintes do CIVA.