IRC – Associação: usucapião

PT16820 – IRC – Associação: usucapião

01-05-2016

 

Uma associação sem fins lucrativos, com contabilidade organizada, que não exerce a título principal uma atividade comercial, industrial ou agrícola, cujo objeto é a promoção e desenvolvimento de manifestações de caráter desportivo e cultural, entre os seus associados e a população do lugar onde tem sede e funcionamento, registou uma aquisição por usucapião, de um terreno composto por eucaliptal, pinhal e mato (aquisição por usucapião, com escritura de justificação, por terem adquirido por doação, sem contrapartidas, da comissão de moradores do local onde tem sede e funcionamento, por contrato meramente verbal em que a data não se pôde precisar há mais de 20 anos – sendo que a associação tem mais de duas décadas de existência). Esta associação está registada em IVA no regime misto de operações, uma vez que detém na sua sede a exploração de um bar.

As questões são as seguintes:

Ponto 1 – Julgamos que este ativo deva ser reconhecido no balanço, no entanto, e de acordo com o parágrafo 7.5 da NCRF-ESNL: “Nas ESNL existem bens do ativo fixo tangível atribuídos a título gratuito em que o custo pode ser desconhecido. Neste caso, os bens são mensurados ao justo valor, ao valor pelo qual se encontram segurados, ou ao valor pelo qual figuravam na sua contabilidade. A quantia assim apurada corresponderá ao custo considerado para efeitos da mensuração no reconhecimento.” Ora não havendo reconhecimento contabilístico anterior deste terreno rústico e apenas sendo conhecido o valor inscrito na caderneta predial do mesmo e os custos com o registo por usucapião, como poderá ser mensurado? Sendo um ativo destinado à realização dos fins estatutários, haverá lugar a tributação em sede de IRC ou Imposto de Selo? Os registos contabilísticos pela aquisição gratuita podem ser: Débito da conta 433x – “Outros ativos fixos tangíveis”, por contrapartida a crédito da conta 594 – “Doações”?

Ponto 2 –  Como referido inicialmente, este terreno é composto por eucaliptal, cuja madeira está em condições de ser vendida. Embora o resultado da venda seja destinado à realização dos fins estatutários ao longo dos próximos anos, julgamos que estará implícita uma atividade comercial, pelo que, a venda desta madeira estará sujeita a IVA, à taxa reduzida, por se encontrar enquadrada na verba 5.4 da Lista I anexa ao Código do IVA. Correto? Assim sendo e tendo obrigatoriedade de liquidação de IVA, também poderá beneficiar da dedução do IVA, eventualmente cobrado, pela limpeza do terreno após o corte? Em termos de IRC, sendo a venda de madeira considerada uma atividade sujeita, concorrerá para a formação da matéria coletável apurada no anexo D da IES. É correto?

 

Parecer técnico

 

Determinada associação sem fins lucrativos adquire por usucapião um terreno composto por eucaliptal, pinhal e mato, procedendo posteriormente à venda de madeira. Questiona-nos acerca do enquadramento contabilístico e fiscal destas operações.

Reconhecimento é o processo de incorporar no balanço e na demonstração dos resultados um item que satisfaça a definição de um elemento e satisfaça os critérios de reconhecimento. Os itens que satisfaçam os critérios de reconhecimento devem ser reconhecidos no balanço ou na demonstração dos resultados.

Resulta do § 3.3 da Norma Contabilística e de Relato Financeiro para as entidades do setor não lucrativo que:

“… Um ativo é reconhecido no balanço quando for provável que permita atividades presentes e futuras para a entidade e o ativo tenha um custo ou um valor que possa ser mensurado com fiabilidade…”

Por sua vez, no § 7.6, acerca da mensuração refere:

“… Um item do ativo fixo tangível que seja classificado para reconhecimento como um ativo deve ser mensurado pelo seu custo. Nas ESNL existem bens do ativo fixo tangível atribuídos a título gratuito em que o custo pode ser desconhecido. Neste caso, os bens são mensurados ao justo valor, ao valor pelo qual estão segurados ou ao valor pelo qual figuravam na sua contabilidade. A quantia assim apurada corresponderá ao custo considerado para efeitos da mensuração no reconhecimento…”

Face ao exposto, a entidade deverá reconhecer o terreno em questão, uma vez que este reúne as condições para ser reconhecido como ativo. Haverá que lhe ser atribuído um valor, uma que este foi adquirido a título gratuito, conforme indicação prevista na norma.

A contrapartida do ativo será a subconta 594 – Outras variações nos fundos patrimoniais – Doações. A nota de enquadramento à conta 59 determina que:

“… Esta conta, específica das ESNL, regista os subsídios de fundadores/associados/membros e do Estado, bem como os donativos que estejam associados com ativos fixos tangíveis ou intangíveis. As subcontas 593 – Subsídios e 594 – Doações incluem os subsídios e doações associados com ativos fixos tangíveis e intangíveis que deverão ser transferidos numa base sistemática para a conta 7883 – Imputação de subsídios/doações para investimentos, à medida que forem contabilizadas as depreciações/ amortizações do investimento a que respeitam…”

Procedemos de seguida ao enquadramento em sede de IRC das entidades sem fins lucrativos.

Uma associação é um sujeito passivo de IRC atentos ao disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IRC. Tratando-se de entidade que não exerce a título principal atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, o IRC incide sobre o rendimento global, resultando este da soma algébrica dos rendimentos das diversas categorias consideradas para efeitos de IRS e, bem assim, dos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito, conforme resulta do disposto na alínea b) do n.º 1.º do artigo 3.º do Código do IRC.

Perante uma qualquer entidade do setor não lucrativo importa sempre analisar da existência de norma de isenção subjetiva ou objetiva específica que se lhe aplique.

As entidades em análise, de caráter desportivo e cultural, podem beneficiar da isenção prevista no artigo 11.º do Código do IRC, atendendo ao tipo de rendimentos auferidos e nas condições lá elencadas.

O artigo 11.º do Código do IRC refere:

“… 1 – Estão isentos de IRC os rendimentos diretamente derivados do exercício de atividades culturais, recreativas e desportivas.

2 – A isenção prevista no número anterior só pode beneficiar associações legalmente constituídas para o exercício dessas atividades e desde que se verifiquem cumulativamente as seguintes condições:

a) Em caso algum distribuam resultados e os membros dos seus órgãos sociais não tenham, por si ou interposta pessoa, algum interesse direto ou indireto nos resultados de exploração das atividades prosseguidas;

b) Disponham de contabilidade ou escrituração que abranja todas as suas atividades e a ponham à disposição dos serviços fiscais, designadamente para comprovação do referido na alínea anterior.

3 – Não se consideram rendimentos diretamente derivados do exercício das atividades indicadas no n.º 1, para efeitos da isenção aí prevista, os provenientes de qualquer atividade comercial, industrial ou agrícola exercida, ainda que a título acessório, em ligação com essas atividades e, nomeadamente, os provenientes de publicidade, direitos respeitantes a qualquer forma de transmissão, bens imóveis, aplicações financeiras e jogo do bingo…”

Sendo também, de equacionar, a isenção prevista no artigo 54.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF):

“… 1 –  Ficam isentos de IRC os rendimentos das coletividades desportivas, de cultura e recreio, abrangidas pelo artigo 11.º do Código do IRC, desde que a totalidade dos seus rendimentos brutos sujeitos a tributação, e não isentos nos termos do mesmo Código, não exceda o montante de € 7500…”.

Não obstante, as normas de isenção referidas, importa sempre, na determinação do resultado tributável, ter presente o disposto nos números 3 e 4 do artigo 54.º do Código do IRC, normas que determinam que o rendimento proveniente de quotas pagas pelos associados e de subsídios auferidos destinados a financiar a realização dos fins estatutários, são rendimentos não sujeitos a IRC, e que, os rendimentos proveniente de incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito são isentos de IRC.

Os rendimentos que as entidades que não exercem a título principal atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola aufiram que não se encontrem abrangidos por norma de isenção ou por expressa referência de não sujeição a imposto, constituirão base tributável das referidas entidades. Os sujeitos passivos de IRC, entidades que não exercem a título principal atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, serão pois tributados pelo seu rendimento global assim como pelos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito.

Determina a alínea b) do n.º 1 do artigo 15.º do Código do IRC que para efeitos de determinação da matéria coletável ao somatório do rendimento global com os incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito que não se destinem a satisfazer os fins estatutários, serão deduzidos os gastos comuns e outros imputáveis aos rendimentos sujeitos a imposto e não isentos e os benefícios fiscais eventualmente existentes que consistam em deduções naquele rendimento.

O rendimento global resulta da soma algébrica das diferentes categorias consideradas para efeitos de IRS, pelo que, importa considerar as normas de determinação do resultado tributável em cada uma das diversas categorias vigentes em sede de IRS. Isto é, para determinar o resultado tributável deste tipo de sujeito passivo de IRC, devemos considerar as regras vigentes em sede de IRS para cada uma das várias categorias de rendimento, será o somatório destes rendimentos coletáveis apurados em cada uma das categorias do IRS que constitui a base de incidência do imposto em IRC. Temos pois que nos socorrer das normas do Código do IRS.

Determina o n.º 1 do artigo 53.º do Código do IRC, acerca da determinação do rendimento global das pessoas coletivas e outras entidades residentes que não exercem a título principal atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, que: “… o rendimento global sujeito a imposto das pessoas coletivas e entidades mencionadas na alínea b) do n.º 1 do artigo 3.º é formado pela soma algébrica dos rendimentos líquidos das várias categorias determinados nos termos do IRS, incluindo os incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito, aplicando-se à determinação do lucro tributável as disposições deste Código…”.

As categorias de rendimentos previstas que, em sede de IRS, devem ser consideradas para este efeito serão:

– Categoria B – Rendimentos empresariais e profissionais;

– Categoria E – Rendimentos de capitais;

– Categoria F – Rendimentos prediais; e

– Categoria I – Incrementos patrimoniais.

As categorias A e H, rendimentos do trabalho dependente e pensões, respetivamente, face à sua natureza não contribuem para o rendimento global das entidades que não exercem a título principal atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola. No que se refere à referência expressa a incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito, serão naturalmente, apenas aqueles cuja obtenção não se destina diretamente à realização dos fins estatutários da entidade.

Na determinação do resultado tributável dos rendimentos empresariais ou profissionais importa considerar os gastos em que se incorreu para a sua obtenção, admitimos pois, o cálculo, de acordo com as regras da contabilidade.

No caso de rendimentos de capitais, teremos que estes na sua maioria são tributados a taxas liberatórias, não estando prevista qualquer dedução para a determinação do seu rendimento tributável.

Aos rendimentos prediais obtidos poderão ser abatidas as despesas de manutenção e de conservação, assim como IMI e Imposto do Selo.

No que se refere aos incrementos patrimoniais, apenas estão previstas deduções no caso das mais-valias, que se encontram referidas no artigo 51.º do Código do IRS.

Após a determinação do rendimento coletável previsto para cada uma das categorias do IRS, se procederá ao seu somatório e será este que constitui o rendimento global que constitui base de tributação em sede de IRC para as entidades que não exercem a título principal atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola.

Incorrendo este tipo de entidade em gastos que não sejam diretamente imputáveis às diversas categorias de rendimentos previstas em sede de IRS, mas que se mostrem, no entanto indispensáveis à obtenção dos rendimentos ou à execução dos seus fins estatutários, os chamados gastos comuns, então estes serão considerados de acordo com o disposto nos números 1 e 2 do artigo 54.º do Código do IRC.

O artigo 54.º do Código do IRC dispõe que os custos comuns sejam deduzidos de acordo com a seguinte proporção:

B x C / (C+ D)

Em que:

B = montante dos custos comuns ligados à obtenção de rendimentos sujeitos e não isentos e dos não sujeitos ou isentos.

C = montante dos rendimentos brutos sujeitos e não isentos.

D = montante dos rendimentos brutos não sujeitos ou isentos.

O mesmo normativo, no entanto, dá a possibilidade de adoção de outro critério considerado mais adequado aceite pela Autoridade Tributária e Aduaneira, devendo evidenciar-se essa repartição na declaração de rendimentos.

Resumidamente, poderá construir-se a seguinte fórmula para determinar a matéria coletável das entidades que não exercem, a título principal, atividade industrial, comercial ou agrícola:

Rendimento Global = Rendimentos brutos das várias categorias de IRS – deduções específicas + Incrementos patrimoniais a título gratuito

Matéria coletável = Rendimento global – Gastos comuns e outros imputáveis aos rendimentos sujeitos a imposto e não isentos – Benefícios fiscais

Não exercendo a título principal uma atividade comercial, industrial ou agrícola, existindo rendimentos sujeitos e não isentos de IRC, a taxa a aplicar à associação será de 21,5%, conforme o n.º 5 do artigo 87.º do Código do IRC.

Com a Reforma do IRC de 2014 é aditada disposição legal (n.º 7 do artigo 53.º do Código do IRC) que refere que ao rendimento global apurado são dedutíveis, até à respetiva concorrência, os gastos comprovadamente relacionados com a realização dos fins de natureza social, cultural, ambiental, desportiva ou educacional prosseguidos por essas pessoas coletivas ou entidades, desde que não exista qualquer interesse direto ou indireto dos membros de órgãos estatutários, por si mesmos ou por interposta pessoa, nos resultados da exploração das atividades económicas por elas prosseguidas.

No caso exposto, o terreno obtido a título gratuito configura um incremento patrimonial, pelo que, importa aferir se este é, ou não, utilizado na atividade sem fins lucrativos a que a entidade se dedica.

Por exemplo, uma entidade com fins sociais, um lar de terceira idade, obtém por doação um imóvel. Imaginemos que este imóvel é junto à sua sede e que há uma extensão da mesma, o imóvel obtido passa a ser utilizado na atividade social que desenvolve. Neste caso o incremento patrimonial não é suscetível de tributação. Outro caso, o imóvel, obtido por doação, é vendido e os ganhos obtidos com a venda vão ser utilizados na sua atividade social. Nesta segunda hipótese, o incremento patrimonial é suscetível de tributação, pois o imóvel em si não é utilizado na atividade social.

Se o terreno em causa não é utilizado na atividade desportiva e cultural desenvolvida pela associação, então o incremento patrimonial obtido pela entidade é suscetível e tributação. Depreendemos do exposto, que apenas os ganhos obtidos com a venda da madeira é que serão utilizados pela associação. Contudo, esta questão deverá ser analisada.

No que se refere ao enquadramento em sede de IVA, o raciocínio apresentado encontra-se correto.