Contabilização de subsídios de entidades públicas (II)

A contabilização de subsídios ao investimento ou à exploração assume alguma complexidade e, talvez por isso, motivou alterações de interpretação da própria CNC – Comissão de Normalização Contabilística, quanto à metodologia a considerar nos diversos momentos relevantes associados a esta problemática.

Por outro lado, as recentes alterações ao SNC em vigor a partir de 1 de janeiro de 2016, também vieram modificar a norma diretamente aplicável à contabilização destes subsídios públicos.

No artigo anterior em que iniciamos a abordagem deste tema, analisamos as questões relacionadas com subsídios não reembolsáveis ao investimento, sendo o presente artigo dedicado aos subsídios à exploração e aos subsídios reembolsáveis ao investimento.

Subsídios à exploração
Os subsídios não reembolsáveis concedidos para compensação de despesas elegíveis (por exemplo, em projetos apoiados pelo Sistema de Incentivos à Qualificação e Internacionalização de PME no âmbito do Programa Portugal 2020) e que de acordo com o SNC não possam ser reconhecidas como ativos, tais como, publicidade, prospeção de mercados, despesas com pessoal técnico, etc., serão contabilizados como subsídios à exploração no exercício em que tais gastos efetivamente ocorram, tal como se apresenta no quadro seguinte:

Momento Conta Conta de Contrapartida Montante
D/C N.º Descrição D/C N.º Descrição
1. Reconhecimento D 278 Outros Devedores e Credores C 282 Rendimentos a reconhecer Incentivo atribuído
2. Recebimento D 11/12 Caixa/Depósitos à Ordem C 27 Outros Devedores e Credores Incentivo recebido
3. No final exercício ou periodicamente D 282 Rendimentos a reconhecer C 751 Subsidio à exploração Proporção do incentivo correspondente ao gasto relacionado

O critério de contabilização destes subsídios é, assim, muito claro, devem ser levados a resultados à medida que os gastos que pretendem compensar são incorridos.

Nas situações em que o subsídio seja atribuído (reconhecido) num exercício em que os gastos já foram integralmente realizados ou não existam gastos futuros, o subsídio à exploração é registado na sua totalidade nesse período, não havendo lugar a qualquer diferimento.

Subsídios reembolsáveis ao investimento
Conforme já referido no artigo anterior, os subsídios ao investimento decorrem habitualmente de candidaturas aos regimes de apoio definidos pelas autoridades nacionais ou comunitárias, que fixam condições e regras específicas a cumprir pelos promotores durante a realização do investimento contratualizado.

No momento da aquisição do investimento, deverão ser registadas as respetivas despesas de acordo com o quadro abaixo, conforme o tipo de despesa apoiada (ativos fixos tangíveis ou ativos intangíveis). É recomendável que as contas tenham uma desagregação específica para o projeto, para mais fácil identificação dos movimentos associados e facilitando a verificação posterior.

Elemento a registar Conta Conta de Contrapartida
D/C N.º Descrição D/C Descrição
Ativos Fixos Tangíveis D 43/45 Ativos Fixos Tangíveis C Conforme aplicável:
271 – Fornecedores de investimentos/
11 – Caixa/
12 – Depósito à Ordem
Ativos Intangíveis D 44/45 Ativos Intangíveis C

No caso dos investimentos, aquando da sua aquisição, serem contabilizados na conta 45 – Investimentos em curso, antes do encerramento do projeto e respetivo pedido de pagamento final, dever-se-á promover a respetiva transferência para a conta 43 – Ativos Fixos Tangíveis ou 44 – Ativos Intangíveis.

Recordamos que, de acordo com os critérios de reconhecimento dos incentivos definidos no parágrafo 8 da NCRF 22 – Subsídios e outros apoios das entidades públicas, estes só devem ser reconhecidos após existir segurança de que o beneficiário cumprirá as condições a eles associadas e os subsídios serão efetivamente recebidos.

Os subsídios reembolsáveis, contrariamente aos não reembolsáveis (vulgo fundo perdido), são contabilizados no passivo, mas a alteração efetuada à norma 22, com a introdução do novo parágrafo 21 e a eliminação do anterior parágrafo 29, veio modificar profundamente os registos a efetuar.

O parágrafo 21 da NCRF 22 diz agora o seguinte:
O benefício de um empréstimo de uma entidade pública com uma taxa de juro inferior à do mercado é tratado como um subsídio de entidade pública. O empréstimo deve ser reconhecido e aferido em conformidade com a NCRF 27 — Instrumentos Financeiros. O benefício da taxa de juro inferior à do mercado deve ser determinado como a diferença entre a quantia escriturada inicial do empréstimo determinada em conformidade com a NCRF 27 e a quantia recebida. O benefício é contabilizado em conformidade com a presente Norma. A entidade deve ter em conta as condições e obrigações que foram, ou devem ser, satisfeitas ao identificar os gastos que o benefício do empréstimo visa compensar.

O parágrafo 29 que anteriormente constava desta norma, referia o seguinte:
Os empréstimos sem juros ou a taxas de juros baixos são uma forma de apoio do Governo, mas o benefício não é quantificado pela imputação de juros.

Isto significa que os subsídios reembolsáveis que não vencem juros ou que são remunerados a taxas inferiores às de mercado (taxas bonificadas), devem ser mensurados pelo valor presente dos fluxos de caixa futuros, admitindo que são exigíveis a mais de doze meses. A diferença entre o valor nominal e o valor escriturado como passivo, deve ser contabilizada nos mesmos moldes do subsídio não reembolsável, isto é, nos capitais próprios, sendo a imputação anual a resultados registada da mesma forma.

Através de um exemplo simplificado, vamos procurar esclarecer esta nova metodologia:
Uma empresa que adota a NCRF 22 adquiriu um equipamento no valor de 2.000.000 euros, para o qual tem aprovado um subsídio reembolsável que não vence juros correspondente a 50%, isto é, 1.000.000 euros. O reembolso deste financiamento será efetuado no prazo de 4 anos, na modalidade bullet (pagamento único no final). A taxa de juro de mercado é estimada em 4% ao ano. A depreciação deste equipamento será efetuada à taxa anual de 12,5%, segundo o método da linha reta.

Admitindo que o financiamento é disponibilizado no primeiro dia útil do ano 1, o reembolso será devido no último dia do ano 4 e o valor descontado do mesmo será dado pela fórmula 1.000.000/(1+4%)^4, correspondente a 854.804,19 euros. O diferencial entre estes dois valores será o subsídio teórico concedido, isto é, 145.195,81 euros (valor dos juros totais implícitos no financiamento).

Os juros anuais serão calculados através da determinação do capital descontado no início de cada ano e consequente aplicação da taxa estimada:

  • 1.000.000/(1+4%)^3 para o ano 2, 888.996,36 euros
  • 1.000.000/(1+4%)^2 para o ano 3, 924.556,21 euros
  • 1.000.000/(1+4%) para o ano 4, 961.538,46 euros.

O montante dos juros anuais será assim:

  • ano 1, 34.192,17 euros
  • ano 2, 35.559,85 euros
  • ano 3, 36.985,25 euros
  • ano 4, 38.461,54 euros.

A imputação anual dos subsídios a resultados será a correspondente às depreciações efetuadas sobre o equipamento, de acordo com a mesma percentagem, o que resulta em 18.149,48 euros (145.195,81 x 12,5%).

Os lançamentos iniciais a efetuar serão os seguintes:

  • Débito da 43… por contrapartida da 271… pela aquisição do equipamento – 2.000.000
  • Débito da 271… por contrapartida da 12… pelo pagamento ao fornecedor – 2.000.000
  • Débito da 12… por contrapartida da 255… pelo valor do subsídio concedido – 1.000.000
  • Crédito da 5931 por contrapartida da 255… pela atualização do valor do subsídio – 145.195,81

Posteriormente, durante os 4 anos de vigência do subsídio reembolsável:

  • Débito da 6913 por contrapartida da 255… pelo valor dos juros anuais acima calculados

No final do 4º ano:

  • Débito da 255… por contrapartida da 12… pelo valor do reembolso do subsídio – 1.000.000

Posteriormente, durante os 8 anos de vida útil do equipamento adquirido:

  • Débito da 642 por contrapartida da 438 pelo valor da depreciação anual – 250.000
  • Crédito da 7883 por contrapartida da 5931 pelo valor proporcional do subsídio – 18.149,48

Neste exemplo não foram tratados quaisquer impostos diferidos.

A metodologia aqui explicitada não está prevista para as empresas que apliquem a norma das microentidades, que nada refere quanto ao tratamento específico de subsídios reembolsáveis sem juros. Admitimos que essas entidades deverão registar o passivo ao valor nominal, sem qualquer cálculo de atualização.

A finalizar, existem obrigações de divulgação respeitantes a estas operações, assim, os investimentos realizados e os incentivos concedidos e recebidos devem estar refletidos no Anexo ao Balanço e Demonstração de Resultados. De acordo com a NCRF 22 e o modelo definido para o Anexo, a empresa deverá divulgar a seguinte informação:

  • Política contabilística adotada para os subsídios das entidades públicas;
  • A natureza e extensão dos subsídios das entidades públicas reconhecidos nas demonstrações financeiras e indicação de outras formas de apoio do governo de que a entidade tenha diretamente beneficiado.
  • As evidências que permitam concluir que a entidade cumpriu ou irá cumprir as condições associadas à atribuição do subsídio e que este será recebido e as condições ainda não satisfeitas e outras contingências ligadas ao apoio das entidades públicas que foram reconhecidas.

Artigo escrito por RUI ARAÚJO CORREIA

Fonte: Informador Fiscal