O princípio da publicidade dos atos em sede de procedimento tributário

No estrito cumprimento de uma das formalidades essenciais do procedimento tributário – v.g., dever de notificação dos atos aos respetivos destinatários – e com o objetivo de lhes conferir eficácia, todos os atos tributários devem ser publicitados.

A materialização desta formalidade essencial poderá verificar-se, consoante os casos, através de um ato geral (publicação) ou através de um ato individual (notificação), este último enquanto comunicação individual destinada a dar conhecimento ao interessado do conteúdo do ato. Como exemplo de um ato sujeito a publicação, destaque-se a comunicação da AT no âmbito do procedimento de orientações genéricas, sendo nessa sequência publicada uma circular administrativa (cfr. art.ºs 55.° e 56.° do CPPT), disponível através de um meio oficial de divulgação ou difusão (hoje em dia, a internet, mais concretamente o Portal das Finanças).

Os restantes procedimentos tributários são dados a conhecer aos seus destinatários através da notificação (ou da citação), nos termos previstos no art.º 19.º da LGT e, de uma forma mais detalhada, nos art.ºs 35.º e ss do CPPT. Em termos gerais, a notificação consiste no ato através do qual se leva um facto ao conhecimento de uma determinada pessoa, devendo ser respeitados alguns requisitos formais, materiais/substanciais. Ora, de acordo com o art.º 35.º, n.º 1 do CPPT, diz-se notificação o ato pelo qual se leva um facto ao conhecimento de uma pessoa ou se chama alguém a juízo. Por sua vez, a citação é o ato destinado a dar conhecimento ao executado de que foi proposta contra ele determinada execução ou a chamar a esta, pela primeira vez, pessoa interessada (n.º 2 do art.º 35.º do CPPT), pelo que neste segundo caso já nos encontraríamos no campo do processo tributário como, por exemplo, no âmbito do processo de execução fiscal.

Ademais, e de acordo com o art.º 36.º, n.º 1 do CPPT, os atos em matéria tributária que afetem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados.

Quanto aos requisitos formais, as notificações podem revestir diversas formas, consoante a natureza do ato a notificar, a saber:

(i) Notificação por carta registada com aviso de receção

Este tipo de notificação é aplicável nos casos em que os atos ou decisões sejam suscetíveis de alterar a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em atos ou diligências (cfr. art.º 38.º, n.º 1 do CPPT).

Havendo aviso de receção, a notificação considera-se efetuada na data em que ele for assinado e tem-se por efetuada na própria pessoa do notificando, mesmo quando o aviso de receção haja sido assinado por terceiro presente no domicílio do contribuinte, presumindo-se neste caso que a carta foi oportunamente entregue ao destinatário (cfr. n.º 3 do art.º 39.º do CPPT).

No caso de o aviso de receção ser devolvido ou não vier assinado por o destinatário se ter recusado a recebê-lo ou não o ter levantado no prazo previsto no regulamento dos serviços postais e não se comprovar que entretanto o contribuinte comunicou a alteração do seu domicílio fiscal, a notificação será efetuada nos 15 dias seguintes à devolução por nova carta registada com aviso de receção, presumindo-se a notificação se a carta não tiver sido recebida ou levantada, sem prejuízo de o notificando poder comprovar justo impedimento ou a impossibilidade de comunicação da mudança de residência no prazo legal (n.º 5 do art.º 39.º do CPPT).

(ii) Notificação por via postal simples

A notificação por via postal simples aplica-se, por exemplo, à notificação de liquidações de impostos periódicos (cfr. art.º 38.º, n.º 4 do CPPT). Este tipo de notificação tem aplicação, por exemplo, no caso do IMI, por se tratar de um imposto baseado em valores patrimoniais pré-estabelecidos.

(iii) Notificação por carta registada

De acordo com o art.º 38.°, n.° 3 do CPPT, este tipo de notificação aplica-se no que respeita a todos os restantes atos tributários (como, por exemplo, liquidações do IRS e liquidações resultantes de correções à matéria tributável que tenham sido objeto de notificação para efeitos do direito de audição – art.º 38.º, n.º 3 do CPPT), presumindo-se neste caso a notificação efetuada no terceiro dia posterior ao do registo; ou no primeiro dia útil seguinte a este, quando esse terceiro dia não seja útil (art.º 39.°, n.° 1 do CPPT).

De acordo com o n.º 2 do art.º 39.º do CPPT, a presunção acima referida apenas pode ser ilidida pelo notificando quando não lhe seja imputável o facto de a notificação ocorrer em data posterior à presumida, devendo para o efeito a administração tributária ou o tribunal, com base em requerimento do interessado, requerer aos correios informação sobre a data efetiva da receção.

(iv) Notificação pessoal

Este tipo de notificação é aplicável nos casos previstos na lei ou quando a entidade que a elas proceder o entender necessário (art.º 38.º, n.º 5 do CPPT), sendo ainda aplicável quando o destinatário deva ser notificado de cópia de ata ou assento do ato a que assista, nos termos do art.º 36.º, n.º 3 do CPPT.

Ressalve-se que às notificações pessoais aplicam-se as regras sobre a citação pessoal (n.º 6 do art.º 38.º do CPPT).

(v) Notificação por transmissão eletrónica de dados

Neste contexto, o CPPT admite a possibilidade de notificações por meios eletrónicos como alternativa à via postal, uma vez que as notificações por meios eletrónicos equivalem à remessa por via postal.

Mais concretamente, as notificações referidas no art.º 38.º do CPPT, bem como as efetuadas nos processos de execução fiscal, podem ser efetuadas por transmissão eletrónica de dados, através do serviço público de notificações eletrónicas associado à morada única digital ou da caixa postal eletrónica, equivalendo ambas à remessa por via postal registada ou por via postal registada com aviso de receção (n.º 9.º do art.º 38.º do CPPT).

As notificações efetuadas para o domicílio fiscal eletrónico consideram-se efetuadas no quinto dia posterior ao registo de disponibilização daquelas no sistema de suporte ao serviço público de notificações eletrónicas associado à morada única digital ou na caixa postal eletrónica da pessoa a notificar (cfr. n.º 10 do art.º 39.º do CPPT).

A aludida presunção pode ser ilidida pelo notificando quando, por facto que não lhe seja imputável, a notificação ocorrer em data posterior à presumida e nos casos em que se comprove que o contribuinte comunicou a alteração daquela nos termos do art.º 43.º do CPPT (cfr. n.º 11 do art.º 39.º do CPPT).

Ademais, de acordo com o n.º 7 do art.º 39.º do CPPT, quando a notificação for efetuada por telefax ou via Internet, presume-se que foi feita na data de emissão, servindo de prova, respetivamente, a cópia do aviso de onde conste a menção de que a mensagem foi enviada com sucesso, bem como a data, hora e número de telefax do recetor ou o extrato da mensagem efetuado pelo funcionário, o qual será incluído no processo. De acordo com o n.º 8 da mesma disposição, esta presunção poderá ser ilidida por informação do operador sobre o conteúdo e data da emissão.

Ainda nesta sequência, refira-se que o domicílio fiscal integra também o domicílio fiscal eletrónico, que inclui o serviço público de notificações eletrónicas associado à morada única digital, bem como a caixa postal eletrónica, nos termos previstos no serviço público de notificações eletrónicas associado à morada única digital e no serviço público de caixa postal eletrónica (n.º 2 do art.º 19.º da LGT).

Assim, encontram-se obrigados a possuir caixa postal eletrónica os sujeitos passivos de IRC com sede ou direção efetiva em território português e os estabelecimentos estáveis de sociedades e outras entidades não residentes, bem como os sujeitos passivos residentes enquadrados no regime normal do imposto sobre o valor acrescentado, devendo comunicar a sua caixa postal eletrónica à AT no prazo de 30 dias a contar da data do início de atividade ou da data do início do enquadramento no regime normal do imposto sobre o valor acrescentado, quando o mesmo ocorra por alteração (n.º 10 do art.º 19.º da LGT).

Conforme previsto no n.º 13 do art.º 19.º da LGT, o cancelamento da adesão ao serviço público de notificações eletrónicas associado à morada única digital, relativamente às pessoas singulares e coletivas residentes fora da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu, só produz efeitos após a prévia designação de representante fiscal.

Por sua vez, e relativamente aos requisitos materiais/substanciais, as notificações devem conter os seguintes elementos (cfr. art.º 36.°, n.° 2 do CPPT): (i) a decisão e os fundamentos da decisão; (ii) a indicação da entidade que praticou o ato; (iii) os meios de defesa e o prazo de reação.

Na falta destes requisitos ou da passagem de certidão que os contenha, o interessado pode solicitar a notificação dos elementos omitidos no prazo de 30 dias ou no prazo de reclamação ou de impugnação, se tal prazo for inferior aos 30 dias – cfr. art.º 37.º, n.º 1 do CPPT. Assim, o CPPT permite suprir as deficiências da notificação irregular no caso de falta de indicação dos meios de defesa, do prazo para reagir e da fundamentação legalmente exigida, por exemplo.

No que respeita à falta de fundamentação, o mecanismo previsto no art.º 37.º do CPPT não permite que a administração proceda à elaboração de uma nova fundamentação ou de um complemento à já existente, mas serve para o sujeito passivo solicitar a fundamentação em falta do ato tributário.

A falta de fundamentação constitui um vício do ato tributário (no fundo, trata-se da preterição de uma formalidade essencial), suscetível de gerar a sua anulabilidade, que pode ser arguida nos termos do art.º 99.º, alínea c) do CPPT.

O requerimento em causa apresenta efeito suspensivo quanto à decisão e ao prazo para o exercício da defesa, através de reclamação, recurso, impugnação judicial ou outro meio judicial (art.º 37.º, n.º 2 do CPPT).

A não utilização do mecanismo previsto no art.º 37.º do CPPT faz com que o vício da notificação por falta de fundamentação da decisão não fique sanado. O ato notificado ilegal por vício de falta de fundamentação não é, todavia, ineficaz. O sujeito passivo pode alegar a sua ilegalidade em sede de impugnação administrativa contenciosa, apesar de não ter utilizado o mecanismo previsto no art.º 37.º do CPPT.

Na falta da indicação dos meios de defesa o interessado deve requerer a notificação dos mesmos, no prazo previsto no n.º 1 do art.º 37.º do CPPT, sob pena de não poder invocar a falta de indicação destes como fundamento da invalidade da notificação e da ineficácia do ato notificado.

Em caso de erro na indicação dos meios de defesa contidos na notificação, e caso o contribuinte tenha utilizado o meio de defesa indicado na notificação e o Tribunal considere este meio como errado, aquele poderá ainda recorrer ao meio adequado no prazo de 30 dias a contar do trânsito em julgado da decisão judicial – n.º 4 do art.º 37.ºdo CPPT. Trata-se de um erro na forma de processo, que deve ser corrigido nos termos dos art.ºs 97.º, n.º 3 da LGT e 98.º, n.º 4 do CPPT, através da forma de processo adequado.

Artigo escrito por PATRÍCIA ANJOS AZEVEDO

Fonte: Informador Fiscal