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SNC-AP NCP 27 – CONTABILIDADE ANALÍTICA NAS ENTIDADES PÚBLICAS – O SISTEMA DE CUSTEIO PELO MÉTODO ABC – PARTE 4 DE 4

SNC-AP NCP 27 – CONTABILIDADE ANALÍTICA NAS ENTIDADES PÚBLICAS – O SISTEMA DE CUSTEIO PELO MÉTODO ABC – PARTE 4 DE 4

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O método ABC (activity-based costing) da Contabilidade Analítica emergiu do boom económico da década de 80, período em que, entre outros desenvolvimentos doutrinários, se registou o aparecimento do BSC (balanced scorecard) e do modelo das 5 forças, de Michael Porter. Os anos 80, numa perspectiva histórica, representam a consolidação do processo de reconstrução iniciado no pós-2ª guerra mundial, que possibilitou a deslocação dos rendimentos do trabalho para o consumo sustentável em quantidade e regularidade com um grau de significância inédito no pós-guerra.

Esta capitalização mais generalizada e equitativa da procura promoveu a movimentação das apetências da mesma através da presença sustentada de meios de comunicação mais agilizados e agilizantes, como o fax, a videoconferência, os computadores pessoais, vulgo PC e dos primeiros telemóveis e, mais à frente, internet.

Este complexo compósito conjuntural determinou a ocorrência de uma dicotomia de paradigma no marketing face a uma procura esclarecida, exigente, capitalizada e, logo, não só mais propensa à adesão às novidades proporcionadas pelo mercado como, sobretudo, consciente da sua capacidade de modular e modelar o comportamento da própria oferta.

Ao paradigma do produto, que tanto sucesso conheceu nas 3 décadas anteriores, subsequentes à capitulação da Alemanha e do Japão, sucede o paradigma do cliente. A tese de que um produto se vende por si mesmo em função da sua durabilidade, fiabilidade e funcionalidade (era o tempo das técnicas de venda clássicas, da doutrina segundo a qual um bom vendedor e um bom produto formavam o binómio imbatível do sucesso empresarial) é derrogada por uma nova tese emergente daquela conjuntura: o cliente é alguém informado em tempo real, exigente, esclarecido, volúvel e, por isso, desligado de qualquer sentido de fidelidade em relação ao produto: o cliente, agora, é quem determina e condiciona a tipologia de bens que a procura deve oferecer.

Os anos 80 marcam uma mudança fundamental na concepção tecnológica industrial: à maquinaria pesada, adequada à produção por longos períodos de tempo, de séries longas de produtos, sucede a maquinaria modular, própria para a produção de séries curtas e com capacidade de mudanças súbitas de concepção de processos de fabricação dos produtos que, agora, já não interessam pela sua durabilidade mas, sobretudo, pela sua substituibilidade e descartabilidade baratas: um exemplo básico é o dos automóveis: dantes importava à procura um automóvel forte, duradouro e fiável, agora o interesse dos compradores vira-se para viaturas da moda, dotadas de cada vez mais funcionalidades e dispositivos de conforto as quais, naturalmente, são rapidamente ultrapassadas por novos modelos, da mesma marca ou de marca concorrente.

A amplitude do ciclo do produto – conforme teorizado nos anos 70 pelo BCG (Boston Consulting Group) – é agora muito menor, o que determina gastos altos de concepção intensiva em curto espaço de tempo com garantia de venda de um número optimizado de unidades que, recorrendo ao conceito da TCVR (Teoria do Custo-Volume/Resultados) abordada em edição anterior, ultrapasse, o mais possível, a quantidade crítica entre as fases de crescimento e maturidade ou, mesmo, só nesta fase se ocorrerem condições favoráveis ao rejuvenescimento (situação em que a maturidade se prolonga no tempo para além do previsto.

A margem de segurança perde, assim, relevância na volatilidade transaccional do mundo de hoje.

Esta mudança histórica na relação entre a oferta e a procura determinou uma mudança fundamental na planificação das unidades produtivas: a organização das mesmas devia obedecer não tanto à rigidez conceptual das secções homogéneas ou centros de responsabilidade/custo mas, sobretudo, aos feedbacks fornecidos pela I & D (investigação e desenvolvimento), estudos permanentes de marketing, gestão de produção agilizada e dotada de elevado grau de adaptabilidade tecnológica às mudanças rápidas do comportamento da procura.

A ênfase desloca-se, assim, das secções homogéneas ou centros de custos, concordantes, na sua rigidez, com a durabilidade temporal das séries e com maquinaria depreciável (amortizável) em longos períodos de vida útil, para as actividades que garantam a maximização da rentabilidade independentemente das características introduzidas nos produtos em função da vontade – mesmo que caprichosa, errática ou manipulada – do mercado da procura. A importância do produto, de per si deixou de ser uma variável estratégica e estrutural, passando a ser, apenas, uma variável bastante volátil em cada ciclo conjuntural.           

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Recentrando a presente abordagem no contexto da Administração Pública obrigada pelo SNC-AP e, especificamente, pela NCP 27 – Contabilidade de Gestão, importa lembrar que o divórcio dos gestores públicos relativamente às técnicas modernas de organização, previsão e tomada de decisão é conhecido desde sempre e dificilmente se alterará.

Porquê?

A LEO (Lei de Enquadramento Orçamental), a NCP 26 – Contabilidade e relato orçamental, a LCPA (Lei dos Compromissos e Pagamentos em Atraso, a LOE (Lei do Orçamento de Estado) e o DEO (Decreto-Lei de Execução Orçamental) são – ainda que não exclusivamente – fortes e determinantes condicionadores da percepção gestionária dos responsáveis decisionais no SPA (Sector Público Administrativo).

É recorrente criticar a gestão dos serviços públicos por se reger apenas com base nos orçamentos, ou seja, na base de caixa, ignorando os balancetes emergentes da Contabilidade Patrimonial e, mais ainda, os outputs da Contabilidade de Custos (se ela existir, obviamente, o que não é frequente).

No entanto, não pode descartar-se deste problema uma outra condição mais percuciente: a efectivação da responsabilidade financeira (normalmente por parte do Tribunal de Contas) é, sobretudo, feita com base nos orçamentos, ou seja, na sede primeira em que se afere o grau de economia, eficiência e eficácia na utilização dos dinheiros públicos.

Poderia o Tribunal de Contas, enquanto Instituição Suprema de Controlo e entidade única de Controlo Externo, exercer os seus poderes de fiscalização de forma diversa? Infelizmente, não, ou, de outro modo, correr-se-ia o risco de ferir a equidade no tratamento das entidades sob tutela jurisdicional caso a ênfase da responsabilidade financeira abrangesse a contabilidade patrimonial pela básica razão de que todas essas entidades possuem orçamento, não sendo verdade que todas possuam Contabilidade patrimonial e, muito menos, Contabilidade Analítica.

Existe abundante literatura que com maior ou menor assertividade e maior ou menor honestidade intelectual procura explicar as causas da apatia contabilística instalada (ou seja, da não utilização da contabilidade patrimonial e analítica como instrumentos de pilotagem de gestão) que caracteriza a generalidade (salvaguardam-se honrosas excepções) das entidades da SPA (que, obviamente, não integra as empresas públicas que, estando obrigadas ao SNC-AP estão, no entanto, fora do propósito do presente trabalho).

Muitos defendem que este situacionismo é atávico no nosso país e essa tese é, justamente, a que deve ser liminarmente rejeitada porque serviria para justificar o injustificável, haja em vista o que se passa nos países mais desenvolvidos da União Europeia.

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Da NCP-27 – Contabilidade de gestão, transcrevem-se (para comentário à frente) os pontos 20 e 25:

20 — A implementação do sistema ABC requer as seguintes etapas principais:

(a) Identificar as actividades (principais e auxiliares) realizadas pela entidade e que consomem recursos.

Recomenda -se a elaboração de uma matriz de actividades (são exemplo de actividades numa unidade de saúde a realização de cirurgias, de consultas, de cuidados continuados e apoio clínico);

(b) Atribuir os custos às actividades;

(c) Identificar os indutores de custo mais indicados para cada actividade que devem ser utilizados para imputar os gastos das actividades ao objecto de custo final (bens e serviços). Estes indutores de custo devem ser seleccionados com base em relações causais ou em critérios de razoabilidade (são exemplos, o número de cirurgias na actividade “cirurgias” ou o número de consultas na actividade “consultas externas” numa unidade de saúde);

(d) Calcular o custo unitário de cada indutor de custo;

(e) Atribuir os custos das actividades aos bens e serviços produzidos multiplicando o custo unitário de cada indutor de custo pelas quantidades desse indutor consumidas por cada bem ou serviço.

            (…)

26 — As razões para escolher o sistema ABC incluem as seguintes:

(a) Orienta a atenção dos dirigentes e gestores públicos para a gestão das actividades, principalmente para aquelas que acrescentam valor ao cidadão/utente, facilitando a realização de objectivos e a melhoria da sua produtividade;

(b) Contribui para a melhoria continuada do desempenho da entidade pois facilita a fixação de objectivos no sentido de:

(i) Eliminar desperdícios, através da eliminação das actividades que não acrescentam valor;

(ii) Melhorar a tomada de decisão, identificando as causas do consumo de recursos;

(iii) Melhorar a análise das despesas de estrutura;

(iv) Orientar a atenção da gestão para as actividades que geram custos;

(v) Realizar “benchmarking” com outras entidades do mesmo sector de actividade, comparando os custos unitários dos indutores de custo, permitindo uma análise comparativa com as melhores práticas.

A leitura destes pontos, se for feita linearmente, induz o leitor a pensar que está criada a estrutura conceptual para uma “revolução” na Contabilidade Analítica pública e, no entanto, não é assim.

De facto, sendo as entidades da SPA administrativa compradoras permanentes de bens e serviços fornecidos pelo sector privado, as mesmas têm de reger-se pelas disposições do Código dos Contratos Públicos sendo que, por cada procedimento contratual, é necessário definir o critério de escolha da proposta de determinado potencial adjudicatário e, porque, em geral, tais entidades apenas possuem a visão gestionária da base de caixa (orçamento), as mesmas escolhem, invariavelmente, o critério do preço mais baixo. Ou seja, perde-se, assim, a capacidade fundamental dos pressupostos, em geral, da Contabilidade Analítica e, em particular, da gestão e controlo dos dinheiros públicos que seria a de minimizar os gastos no médio e longo prazos.

Como exemplo básico e rudimentar magine-se que uma entidade do SPA pretende adquirir um simples martelo. Face aos constrangimentos da LCPA, da LEO e do NCP 26 a escolha recai numa proposta cujo preço unitário é de 2 €, a par de outras cujos preços podem ser de 10 €, por hipótese. Compra-se o martelo que custa 2 € mas, ao fim de um mês o mesmo parte-se, fica inutilizado (note-se que falamos de ferramentas de desgaste rápido). A opção será comprar um novo martelo, pagando mais 2 €. E assim sucessivamente. Os custos administrativos procedimentais – mesmo que estejamos em sede de um vulgar ajuste directo – começam a ser significativos face à repetitividade das aquisições e é óbvio que qualquer gestor público pensará que seria preferível adquirir um martelo por 10 € mas que durasse vários anos em utilização. E, contudo, sabendo ele das dificuldades que teria em se justificar perante qualquer das tutelas administrativa, inspectiva, financeira e jurisdicional, assume a postura do deixa andar, não porque seja incapaz de fazer melhor mas, antes, porque os condicionamentos normativos e tutelares tal não lhe permitem.

Para cabal cumprimento do princípio da honestidade intelectual importa abordar esta básica questão na óptica do auditor. Se, perante a pergunta “por que é que compraram um martelo por 10€ se tinham propostas com preço inferior?”, o gestor de linha justificasse a opção dizendo que a entidade auditada tinha ponderado o critério do preço mais baixo com o critério da durabilidade, entraria num processo conflitual dado que o próprio auditor (do Tribunal de Contas ou de outra qualquer entidade tutelar) não possui meios legislativos concretos que lhe permitam considerar boa prática tal aquisição.

Podendo não o confessar explicitamente, o auditor não deixaria de pensar que a opção por um produto a preço mais elevado na presença de produtos congéneres a preço inferior poderia ter por detrás um eventual conluio de interesses indesejáveis entre o adjudicante e o adjudicatário. Sendo óbvio que o mesmo tipo de conluio poderia existir se a opção fosse, sempre, pela proposta contendo o preço mais baixo (favorecendo um determinado tipo de fornecedor), o auditor terá de limitar-se a um dado objectivo e inconfundível: o preço mais baixo.

Sento este contexto condicionante no qual, em geral, funciona a administração pública em Portugal, fica compreendido porque é tão difícil adoptar o sistema de custeio pelo método ABC e porque é que o sistema clássico dos centros de custos (que, mesmo assim, poucas entidades adoptam e muitas menos o usam como suporte das tomadas de decisão gestionária)

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Pelo que vai escrito compreende-se que o SPA seja, por natureza, rígido no uso de métodos mais ou menos anacrónicos de gestão. Estas entidades não visam a obtenção de lucro mercantil – onde o modelo de Stackelberg teria paradoxal aplicabilidade – mas, antes, minimizar (no sentido de racionalizar) os gastos em conjugação com a maximização da satisfação das necessidades dos utentes. Esta maximização, se valorizada com base em critérios justos e razoáveis, seria o lucro virtual (no conceito de lucro social) e, nessa base, deveria constituir o objectivo nuclear e último de um serviço público. Porém, falamos de Portugal e não da Alemanha, da Dinamarca, da Suécia ou da Noruega.

Faltam instrumentos rigorosos de mensuração desse grau de satisfação, por um lado e, por outro, os constrangimentos orçamentais de antanho (que o poder político justifica em cada conjuntura da forma mais oportuna) aliados a um apego sistémico à opacidade – condições a que se junta a falta generalizada de capacidade dos funcionários públicos (salvo honrosas excepções) para entender o utente como um cidadão fundamental que importa cativar e não como uma coisa que, à moda de antigas mentalidades ditatoriais, convém ser (impunemente) enxovalhada e maltratada para melhor ser subjugada.

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Para que o método ABC seja exequível seria necessário, como se viu, operar modificações dicotómicas na Administração Pública portuguesa e na sua relação com os cidadãos que a ela recorrem.

Só assim as actividades – levadas ao seu grau máximo de rigor, ética e qualidade – seriam susceptíveis de justificar os cost-driven, os time-driven e os  value-driven (indutores de custos, de dispêndio de tempo e de criação de valor).

Dito de outra forma, à implementação do método ABC numa entidade pública tem de estar subjacente, em sincronia, a rigorosa e profunda adesão ao ambiente gestionário ABM – activity-based management. Um valoriza o outro, a ausência ou a dessincronia de um desvaloriza a presença isolada de outro.

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Prudentemente, a NCP-27 preconiza, porventura como passo intermédio na respectiva prossecução, a possibilidade de adopção simultânea dos 2 métodos de custeio (centros de custos e método ABC).

Pode ler-se nos pontos 25 e 27 da NCP-27:

25 — Para o relato financeiro de finalidade geral das entidades públicas, e em prol de uma maior fiabilidade e rigor na informação produzida, recomenda -se a utilização do sistema de custeio baseado nas actividades (ABC).

            (…)

27 — O sistema ABC pode ainda ser usado em conjunto com o sistema de custo por processo ou o sistema de custos por ordens de trabalho para aumentar a fiabilidade dos métodos de custeio

(…)

Não sendo, neste momento, oportuno densificar esta hipótese, não vamos analisar o restante conteúdo do ponto 27, aqui omitido. Enfatiza-se, ainda assim, que tal proposta só seria exequível por um período de tempo muito restrito e em processo de transição do método mais antigo para o mais moderno. Imaginar que os centros de custos (secções homogéneas) poderiam ser articulados por processos técnicos monetariamente justificativos com actividades, seria entrar no limbo das chaves de repartição de oportunidade, sem qualquer rigor técnico e gestionário – e é isso que qualquer sistema de Contabilidade Analítica deve ter como pressuposto primeiro.

Não vamos, aqui, também, ilustrar o que via dito com exemplos de aplicação numérica. Isso será objecto de um trabalho a agendar para uma das próximas edições deste jornal.

O que agora se pretendia – com este 4º de trabalho de uma séria de 4 – era, justamente, deixar claro que, para lá da maior ou menor bondade ou adequação de um sistema de contabilidade analítica, é fundamental que exista comparabilidade, fiabilidade e incorporação gestionária.

E, antes disso, não vale a pena esgrimirem-se apologias por este ou aquele sistema, por esta ou aquela metodologia.

O essencial – revolução de métodos gestionários e de mentalidades na administração pública – sem prejuízo do muito que já se fez, está ainda a meio caminho do que já se fazem muitos estados-membros da UE, designadamente nos países antes citados.

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Por razões profissionais tive o grato prazer de conhecer pessoalmente a Drª Eugénia dos Santos e o Dr. Paulo Mauritti quando os mesmos exerciam, respectivamente, os cargos de directora-geral e de sub-director geral da DGAL – Direcção-Geral das Autarquias Locais.

Fiquei a saber que o Dr. Paulo Mauritti, enquanto formador e professor de cadeiras de gestão e administração pública – sobretudo em conexão com o CPA – Código do Procedimento Administrativo – exigia aos formandos / alunos que, nos seus trabalhos práticos de role playing, sorrissem ao utente e o saudassem com muita simpatia quando ele se dirigisse a um serviço público e lhe sorrissem e lhe agradecessem à saída.

O que deixava perplexos os intervenientes mas que este professor justificava magistralmente:

Os cidadãos utentes são a primeira e última razão da existência de uma Administração Pública.

Quem, porventura, já esteve por algum tempo na Alemanha, por exemplo, sabe valorizar cabalmente esta afirmação.

Fonte: Artigo escrito por Joaquim Alexandre para o jornal O Tributo de Maio de 2018

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