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Dia: 31 de Maio, 2018

A indispensabilidade e a dedução dos gastos não incluídos no artigo 23.º, n.º 2 do CIRC: aquisição de equipamentos não entregues

A indispensabilidade e a dedução dos gastos não incluídos no artigo 23.º, n.º 2 do CIRC: aquisição de equipamentos não entregues

1. Introdução
O presente artigo pretende abordar o problema de saber se um adiantamento do preço de um equipamento que não chega a ser entregue, mas que iria ser integrado no ativo fixo tangível de uma empresa é, ou não, passível de ser considerado um custo dedutível ao abrigo do artigo 23.º do Código do IRC. A questão coloca-se porque a mencionada disposição legal, no seu n.º 2, é meramente exemplificativa, tal como resulta da utilização do adverbio “nomeadamente”, pelo que mesmo que algum gasto não seja enquadrável num dos itens dessa lista exemplificativa, haverá que considerar dedutível aquele que resulta de ter sido suportado pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC.

2. A natureza exemplificativa do artigo 23.º, n.º 2, do CIRC
O entendimento sobre a natureza exemplificativa da indispensabilidade dos gastos fiscalmente dedutíveis, elencados no artigo 23.º, n.º 2, do CIRC tem merecido um posicionamento reiterado, tanto na doutrina como na jurisprudência, do qual é exemplificativo o entendimento expresso pelo Supremo Tribunal Administrativo (STA), no acórdão proferido em 28 de junho de 2017 (processo n.º 0627/16), segundo o qual “Impõe-se-nos, pois, indagar em que consiste essa indispensabilidade, uma vez que a lei, não obstante a enunciação exemplificativa das várias categorias concretas de encargos dedutíveis constantes das diversas alíneas do referido art. 23.º – entre as quais se incluem «os encargos fiscais e parafiscais» –, exige a comprovação da indispensabilidade do custo na obtenção dos proveitos e não apenas a comprovação da possibilidade de obtenção desses proveitos”. No mesmo sentido, já o acórdão do STA, de 9 de setembro de 2015 (processo 028/15), fazia referência que a lei enumera nas diversas alíneas “(…) de modo exemplificativo”.

Por seu lado, na doutrina, RUI DUARTE MORAIS sustenta a existência de “um compromisso entre a necessidade de previsão de um conceito indeterminado de custos ou perdas (…) e a exigência de cumprir, no possível, com o princípio da tipicidade1. Consequentemente, entende ser a enumeração exemplificativa para garantir uma maior segurança jurídico-tributária. Deste modo, o artigo 23.º do CIRC deve ser visto, por um lado, através da definição de gastos constante do n.º 1 do referido preceito legal e, por outro, deve tal noção articular-se com os exemplos previstos no n.º 2 dessa mesma disposição legal.

Na redação atual do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC faz-se referência a que, “para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC”. Esta disposição legal deve ser enquadrada na constituição fiscal que determina que a tributação das empresas deve fundar-se sobre o seu rendimento real, pelo que a dedutibilidade de gastos e perdas é uma decorrência do princípio da capacidade contributiva.

Neste sentido, TOMÁS MARIA CANTISTA DE CASTRO TAVARES refere que a “capacidade contributiva clama, desde logo, por um imposto sobre o rendimento real. Aliás, no que respeita à tributação das empresas, esta consideração foi elevada à dignidade constitucional expressa2. Assim sendo, ao contribuinte assiste o direito da prova da existência do gasto através do recurso a quaisquer meios admitidos em direito. Pois, não é admissível por razões formais, um custo que foi efetivamente suportado, dê origem à tributação de um lucro que não existe. Isto violaria o princípio da capacidade contributiva.

3. Indispensabilidade dos gastos dedutíveis
Em conexão com a enumeração exemplificativa prevista no artigo 23.º, n.º 2, do CIRC, está o problema da indispensabilidade dos gastos, que no entendimento do STA foi introduzido não para permitir à Autoridade Tributária intrometer-se na gestão da empresa, pela imposição do dever de aplicar os seus meios, mas para impedir a consideração fiscal de gastos que ainda que consabido como custos não se inscrevam no âmbito da empresa. Como refere RUI DUARTE MORAIS o custo tem de considerar-se indispensável sempre “que o encargo que o origina derivou de “uma genuína motivação empresarial – o entendimento dos sócios e/ou gestores da sociedade, os únicos a quem cabe decidir do interesse social3. Logo, a indispensabilidade deve ser aferida a partir de um juízo positivo da subsunção na atividade societária, o qual por natureza não deve ser sindicado pelo Direito Fiscal, que não se deve imiscuir, e muito menos valorar as decisões empresariais do contribuinte, em que os gastos resultam no interesse da empresa.

Portanto, como refere do acórdão do STA, de 5 de novembro de 2014 (processo n.º 0570/13) “a dedutibilidade fiscal do gasto deve depender apenas de uma relação justificada com a atividade produtiva da empresa e esta indispensabilidade verifica-se sempre que por funcionamento da teoria da especialidade das pessoas coletivas as operações societárias se insiram na sua capacidade por subsunção ao respetivo escopo societário e em especial desde que se conectem com a obtenção de lucro ainda que de forma direta ou indireta”.

Logo, a Autoridade Tributária apenas pode desconsiderar como custos fiscais os que claramente não tenham a potencialidade de gerar um incremento dos ganhos, não podendo o mesmo censurar eventuais atos de má gestão das empresas, pois, caso contrário, estaria a violar o princípio da liberdade de iniciativa económica, bem como o princípio que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real. Pelo que a necessidade, oportunidade e conveniência, estão excluídos do juízo admissível por parte dos órgãos administrativos do Estado. Neste sentido, como resulta do acórdão do STA, de 29 de março de 2006 (processo 01236/05), “são custos fiscalmente dedutíveis todas as despesas que se relacionem directamente com o processo produtivo (para o nosso caso, não interessa considerar as de investimento), designadamente, com a aquisição de factores de produção, como é o caso do trabalho”.

4. Conclusão
Em suma, a referenciada disposição legal corresponde a uma cláusula aberta, interpretada e aplicada ao caso concreto, pelo qual só serão fiscalmente aceites os custos indispensáveis para a realização dos proveitos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Por seu lado, a indispensabilidade deve ser vista pela perspetiva económica, ou seja, exige-se que os gastos sejam contraídos no interesse da empresa, cuja necessidade e oportunidade não podem ser controlados ou limitados pela interpretação e perspetiva da Autoridade Tributária.

Em face do exposto, na decisão do CAAD, de 19 de janeiro de 2018 (processo 90/2017-T), entendeu-se que o facto de um equipamento não ser entregue não invalida a sua aceitação como gasto dedutível, bem como o seu enquadramento ao abrigo do artigo 23.º, do CIRC. Igualmente, também não pode estar em causa a indispensabilidade desse gasto, pois, como refere a referida decisão, mesmo que se “tratasse de um ato falhado do ponto de vista da gestão (…) o gasto continuaria a ser dedutível”. É que se tal equipamento chegasse a ser afeto à atividade da empresa, e apenas não foi porque não chegou a ser entregue, não poderia deixar de ser tido em consideração como um gasto indispensável e, por isso, dedutível para efeitos do apuramento do lucro da empresa, uma vez que foram utilizados recursos financeiros no contexto de uma atividade empresarial.

1 MORAIS, Rui Duarte. Apontamentos ao IRC. Coimbra: Almedina, 2009, p. 91.

2 TAVARES, Tomás Maria Cantista de Castro. “Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos”. Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal. N.º 396, Boletim da Direcção-Geral dos Impostos, outubro-dezembro, 1999, p. 31

3 MORAIS, Rui Duarte. Apontamentos ao IRC, Coimbra: Almedina, 2009, p. 87.

Artigo Escrito por RUI MIGUEL ZEFERINO FERREIRAFonte: Informador Fiscal

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